試述唐代租庸調制變為兩稅制的原因，並評論二者的得失。

唐代初年，承襲了前代的稅收項目，並配合著均田制，而施行租庸調制。但到唐中葉德宗年間，因種種原因，租庸調制遭受破壞，隨之而起的是兩稅制。自此，中國的稅制雖有少變，但都不出兩稅制的範圍，可知兩稅制影響之深，現分析租庸調被兩稅制取代的原因及兩制之得失。

租庸調制的破壞是因均田制的破壞。租庸調制需配合均田制，因為租庸調的收稅對象即是授田的男丁。而唐行均田之初，土地已不足分配，其後人口漸增，均田制已甚難維持。加上均田制准許永業田之存在，君主又可賜田，使可供分配土地日漸減少。均田制不行，使到劃一徵收稅額的兩稅制失去了基礎，而兩稅制只收稅而不授田，故可取代租庸調制。

戶籍的失修也使租庸制破壞。施行租庸調制，必須有特殊條件，就是社會秩序必須安定，人口流動性不能太大，戶籍與田籍又須清楚齊全，然後才能實行。唐初人口冊極完密，唯不久走上太平治安富足強盛的時代，人事開始鬆懈，不再認真校對整頓賬(壯丁冊)、籍(戶口紙)。況且古代交通不便，政府組織簡單，紙張亦貴，書寫不便，再加上人為的疏懶懈怠，於是戶口登記逐漸錯亂，致令租庸調調制亦難以推行。針對這問題，唐推出兩稅制。兩稅制中規定人民不分主客，只向定居所在的地方政府交稅，減低對戶籍的依賴性，故可取代租庸調制。

又當時土地兼併嚴重，直接促使均田制破壞，均田制破壞，以之為基礎的租庸調制便不得不破壞。在土地兼併後，人民失去了田地但在國家的賦籍冊上，他們的名字依然存在，由於無力負擔賦稅，遂多變成逃戶，政府無從收稅。於是政府行兩稅制，只對田主徵收田租，住客徵收戶稅，算是補救農民逃亡而政府無從收稅的流弊。

又安史亂起，滿地干戈，此後藩鎮禍生，政府為支付龐大軍費，只得加重人民課稅，當時富戶多丁，為了避賦役，乃為官為僧，使貧民受稅獨重，流亡者十之六七，益使戶籍紊亂，以人丁為本之租庸調制，自然無法維持。人可逃走，田卻走不了，故政府行稅制，不再以丁為徵稅對象，而改以田及戶，使人民無可逃稅。

最後租庸調缺乏彈性。租庸調制中各項稅收均有定額，政府無法彈性地增加稅收，而在安史之亂後，政府需要大量支出，故不可再靠租庸調作稅收制度，而用兩稅制以量出為收的觀念，先決定全國支出，再定稅收率，使政府確保財政收入。

由以上各點所見，租庸調制在唐中葉時，已不合時宜，不能發揮其功效，故德宗時宰相楊炎建議以兩稅制代之。雖然租庸調制被兩稅制所取代，但兩個稅制均有其利弊，現分析如下:

首先，從稅率之高低來看，租庸調制的稅率很低，約是四十稅一，較之漢制更輕更寬大。農民不須衛戍，比漢負擔更輕。輸調布帛亦比北魏時要少一倍，故唐之稅制可謂輕徭薄賦，中國稅收之輕，首推唐之租唐調制。而兩稅制則政府量出為入，無一年之稅率都可能不同，難說輕重。

從徵收項目來看，租庸調制賦稅項目分明，租庸調制以男丁為單位，收稅項目分明，有田則有租，有丁則有庸，有戶則有調。徵收甚是明確，沒有含糊混淆之弊。但兩稅制則稅收項目不明，加重人民負擔。兩稅法是將田租、力役、戶調歸併在一起，不再徵收其餘雜稅，雖說手續簡便，但日久相沿，把原來化繁就簡的來歷忘了。遇到政府要用錢，要用勞役，又不免增加新項目，而這些新增的項目，本來早就併在兩稅中徵收了，現在再把此項目加入，即等於加倍徵收，這就是稅收項目不分明之弊。

從授田方面來看，租庸調有為民制產的精神。租庸調制配合均田制，務使人民皆有田地，然後因其產而課賦，人民自可向國家完糧。兩稅制施行後，政府徵租而不授田，對於百姓有田無田，田多田少，置之不問，一任民間農田之自由轉移，既先失卻為民制產的精神，又引起了土地兼併，耕者不能有其田，也就是獎勵地主的剝削。

在施行上來看，租庸調制有不少缺點，例如必須逐年認真辦理戶籍，每歲一造帳，三年一造籍，工作紛繁。又收多種實物，又要編排力役，徵收手續麻煩。而且戶籍有主客之分，遷徙他鄉者仍須向原籍納稅，人民流徙不便。相反，兩稅制則稅制單簡，租庸調雜役悉併為一，納稅時期也簡便，合於財政學上的便民原則。而且以資產為宗，資產少者稅輕，多者稅重，合於租稅公平的原則。又行者與居者，即商人與農人，同負租稅，合於租稅普及的原則。且多種稅合而為一種稅項，手續上也較過去為簡便，可以避免每年調查統計墾田數和戶口冊等種種麻煩，實較租庸調法簡單省事。

在徵收時間來看，兩稅制徵收的時間為夏、秋兩季，在時間上較租庸調之一次徵收時間為佳，既可省去百姓徵稅時間之費時，又可免去胥吏不斷之騷擾。

在公平原則上看，租庸調制不論貧富，不論收入，只要是課稅戶就要交一定的租庸調，而商人因無田而免稅，故不公平。兩稅按貧富等級徵收，公允合理。兩稅法是單一稅，無論士農工商，各定戶等定稅額，公平合理，國家稅收基礎擴大，貧弱小農之負擔亦相對減輕，義務勞役等負擔也獲解放。但在實行兩稅法時，標準難以確定，分戶為九等，每三年調整一人次，但往往於定等級後，時有舞弊的情況出現，而對商人之財產亦難作出一市定的估計，因此兩稅法是一利商不利農的稅制。兩稅制亦使到全國稅率不公。兩稅制之規定田租額，既是量出為人的，如此一來，則變成了一種硬性規定，隨地攤分而不再有全國一致的稅額和稅率了，期且各州人民負擔之稅率，輕重不一，負擔較重之州，其民戶多逃入負擔較輕之州。輕者，人戶增加，而稅額之總不增，重者，人戶逃亡，而稅額之總數不減。結果造成輕者益輕，重者益重。

在貨幣經濟的發展而言，租庸調制因以實物交稅，故不利於貨幣經濟的發展。而兩稅制則以貨幣計算，促使貨幣經濟發達。但兩稅制以錢為定稅之標準，及實行徵稅時，又復由錢數折合為絹帛，使人民在折算時受損。人民納稅，仍須用絹帛，然絹帛與錢之兌價，輕重時有變動，且其時銅錢流通量不足，形成物輕錢重，物價上漲，無形中加重人民負擔。況且商人可乘機操縱，官吏又任意折價，造成物賤錢貴的現象，兩稅之負擔遂多轉嫁到貧苦農民身上，商人因能積蓄金錢操縱物價，農民折賣時蒙受的損失甚大，故兩稅法改而徵錢，有妨農利商之嫌。

在人民流徙方面看，租庸調制規定人民必須向原居地政府納稅，就是遷徙他方，亦要回到原居地納稅，妨礙了人民的流徙。而兩稅則不論主客，以見簿為居，只要向所在地政府納稅，方便了人民遷移。

最後，從政府理財的角度來看，租庸調制劃一稅額，向丁徵收，此舉缺乏彈性，政府不能任意調整稅收。而兩稅制用量出為入之方法，政府先預算來年的支出，再把稅款向民戶和土地攤派。這樣政府可以彈性理財，合乎現代理財原則。

總之，兩個制度均有其可取及不善之處。但無可否認，兩個制度初創立時，都可說是因時制宜，但任何制度都有其落伍之時，執政者如能加以改變，則可保持制度之可用。兩稅制彈性較租庸調制大，故可以在唐沿用到明;但亦因其彈性較大，容易淪為政府歛財之工具。